Problem-Fall: Sanierungs-Gewinn § 66 EStG

Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns (3 3 Nr. 66 EstG alter Fassung!
setzte voraus:
Sanierungs-Absicht
Sanierungs-Notwendigkeit
Sanierungs-Geeignetheit
Eine solche Situation wurde in der Regel bejaht, wenn sich mehrere Gläubiger an einem Schulden-Erlass beteiligten. Nach dem Urteil des BFH vom 16.5.2002 – IV R11/01 sind die Voraussetzungen auch gegeben, wenn sich nur ein Gläubiger (Hauptlieferant) sowie ein Gesellschafter beteiligen und auf ihre Forderungen gegenüber der Gesellschaft verzichten.

Ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen
BMF-Schr. V. 27.3.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03

(Auszug)


I. Sanierung

1. Begriff

Eine Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) von dem finanziellen Zusammenbruch zu bewaren und wieder ertragsfähig zu machen (= unternehmensbezogene Sanierung). Das gilt auch für außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens (Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) ändert, bei anderen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung von Kapitalgesellschaften sowie für Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens.



2. Einstellung des Unternehmens/Übertragende Sanierung

Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz der Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung im Sinne dieser Regelung nur vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen (z.B. um einen Sozialplan zugunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen) erlassen werden, Keine begünstigte Sanierung ist gegeben, soweit die Schulden erlassen werden, um dem Steuerpflichtigen oder einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben oder den Aufbau einer anderen Existenzgrundlage zu ermöglichen. Im Fall der übertragenden Sanierung (vgl. BFH-Urt. v. 24.4.1986 – IV R 282/84, BNStBl 1986 II S. 672) ist von einem betrieblichen Interesse auch auszugehen, soweit der Schuldnererlass erforderlich ist, um das Nachfolgeunternehmen (Auffanggesellschaft) von der Inanspruchnahme für Schulden des Vorgängerunternehmens freizustellen (z.B. wegen § 25 Abs. 2 HGB).



II. Sanierungsgewinn

Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Schulden werden insbesondere erlassen durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger, durch die der auf eine Forderung verzichtet (Erlassvertrag nach § 397 Abs. 1 BGB) oder durch ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht (negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB, BFH-Urt. v. 27.1.1998 – VIII R 64/96, BStBl 1998 II S. 537).

Voraussetzungen für die Annahme eines im Sinne dieses BMF-Schreibens begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind.

Unter den in Rn. 4 genannten Voraussetzungen führt auch der Forderungsverzicht eines Gläubigers gegen Besserungsschein zu einem begünstigten Sanierungsgewinn. Tritt der Besserungsfall ein, so dass der Schuldner die in der Besserungsvereinbarung festgelegten Zahlungen an den Gläubiger leisten muss, ist der Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben entsprechend den Rechnungsgrundsätzen des § 3c Abs. 1 EStG ausgeschlossen. Insoweit verringert sich allerdings nachträglich der Sanierungsgewinn. Die vor Eintritt des Besserungsfalls auf den nach Verlustrechnungen verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer ist zunächst über den für den Eintritt maßgeblichen Zeitpunkt hinaus zu stunden.

Wird der Gewinn des zu sanierenden Unternehmens gesondert festgestellt, erfolgt die Ermittlung des Sanierungsgewinns i.S. der Rn. 3 bis 5 durch das Betriebsfinanzamt. Das sich daran anschließende Stundungs- und Erlassverfahren (Rn. 7 ff) erfolgt durch das jeweilige Wohnsitzfinanzamt. Auf Beispiel 2 in Rn. 8 wird hingewiesen.



III. Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen

Zum 1.1.1999 ist die Insolvenzordnung (InsO) vom 5.10.1994 (BGBL 1994 I S 2866), zuletzt geändert durch das Gesetz zur Einführung des Euro in Rechtspflegegesetzen und in Gesetzen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts, zur Änderung der Mahnvordruckverordnungen sowie zur Änderung weiterer Gesetze vom 13.12.2001 (BGBl 2001 I S. 3574) in Kraft getreten. Die InsO hat die bisherige Konkurs- und Vergleichsordnung (alte Bundesländer) sowie die Gesamtvollstreckungsordnung (neue Bundesländer) abgelöst. Die InsO verfolgt als wesentliche Ziele die bessere Abstimmung von Liquidations- und Sanierungsverfahren, die innerdeutsche Vereinheitlichung des Insolvenzrechts, die Förderung der außergerichtlichen Sanierung, die Stärkung der Gläubigerautonomie sowie die Einführung einer gesetzlichen Schuldenbefreiung für den redlichen Schuldner. Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen nach Streichung des § 3 Nr. 66 EStG (zuletzt i.d.F. der Bekanntmachung vom 16.4.1997, BGBl 1997 I S. 821) ab dem 1.1.1998 steht mit der neuen InsO im Zielkonflikt.

Die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragssteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn i.S. der Rn. 3-5 bedeutet für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte. Die entsprechende Steuer ist daher auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 163 AO abweichend festzusetzen (Satz 3 ff) und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit (AEAO zu § 240 Nr. 6a) zu stunden (vgl. Rn. 9 bis 11) Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen in der Weise ermitteln, dass Verluste/negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechungsbeschränkungen (insbesondere nach § 2 Abs. 3, § 2a, § 2b, § 10d, § 15 Abs. 4, § 15a, § 23 Abs. 3 EStG) für die Anwendung dieses BMF-Schreibens im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden. Die Verluste/negativen Einkünfte sind insoweit aufgebraucht; sie gehen daher nicht in den nach § 10b Abs. 4 und 5 EStG festzustellenden verrechenbaren Verlust ein. Das gilt auch bei späteren Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, z.B. aufgrund einer Betriebsprüfung, sowie für später entstandene Verluste, die im Wege des Verlustrücktrags berücksichtigt werden können; insoweit besteht bei Verzicht auf Vornahme des Verlustrücktrags (§ 10d Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG) kein Anspruch auf die Gewährung der Billigkeitsmaßnahme. Die Festsetzung nach § 163 AO und die Stundung nach § 222 AO sind entsprechend anzupassen. Sollte der Steuerpflichtige sich gegen die vorgenommene Verlustverrechnung im Festsetzungsverfahren wenden und die Verrechnung mit anderen Einkünften oder die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG)